Zagadnienie

Od 4 listopada 2025 r. obowiązuje nowy art. 122 § 2 Ordynacji Podatkowej, wprowadzający fundamentalną zasadę: niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, czyli podatnika. Regulacja została wprowadzona ustawą  z dnia 12 września 2025 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa opublikowaną w Dz.U. 2025 poz. 1417.

To przełomowa zmiana wzmacniająca pozycję podatników w postępowaniach podatkowych i odpowiadająca na wieloletnie postulaty doktryny prawa podatkowego.

Treść nowego przepisu

Art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi:

W postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy:

1. w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób;
2. przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów;
3. sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.

Stanowisko podatników

Od lat wskazywano, że zasada demokratycznego państwa prawnego wymaga, aby w sytuacji, gdy organ nie potrafi jednoznacznie ustalić faktów sprawy, wątpliwości nie były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Reforma ma charakter gwarancyjny — przesuwa postępowanie z modelu represyjnego w kierunku mediacyjnego.

Znaczenie nowelizacji dla podatników

Nowy przepis będzie szczególnie istotny w sprawach, w których:

1. Istnieją wątpliwości dotyczące faktycznego obrotu towarami (sprawy karuzelowe)

Jeśli dowody w sprawach karuzelowych są niepełne lub sprzeczne, a organ nie potrafi jednoznacznie ustalić, czy transakcje były realne, wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

2. Organy badają należytą staranność podatnika

Gdy dokumentacja jest niekompletna, ale istnieją racjonalne dowody staranności, brak pełnego materiału dowodowego nie może obciążać podatnika.

3. Kwestionowane jest faktyczne wykonanie usług niematerialnych

Przepis ograniczy możliwość kwestionowania kosztów usług doradczych czy marketingowych wyłącznie na podstawie braku „pełnego” zestawu dowodów.

4. Do akt włączane są materiały z innych postępowań

Niejasności dotyczące źródła, wiarygodności lub interpretacji takich materiałów będą działały na korzyść podatnika.

5. Występują rozbieżności dotyczące beneficjenta rzeczywistego

Jeżeli dowody są niejednoznaczne, wątpliwość co do statusu beneficjenta rzeczywistego powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika.

6. Organ kwestionuje porównywalność transakcji w cenach transferowych

Gdy podatnik wykazuje racjonalne uzasadnienie benchmarku, lecz dowody nie mają absolutnej pewności, nie może to działać na jego niekorzyść.

Ograniczenia stosowania przepisu

Art. 122 § 2 nie ma charakteru bezwzględnego. Organ może odmówić jego zastosowania, gdy:

• w sprawie uczestniczą strony o sprzecznych interesach,
• przepisy prawa wymagają od podatnika udowodnienia określonych faktów,
• rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika zagraża ważnemu interesowi publicznemu.

Wyjątki te należy jednak interpretować zawężająco — sama deklaracja organu o „interesie publicznym” nie wystarczy.

Retroaktywne zastosowanie przepisu

Kluczowy jest przepis przejściowy:

Art. 122 § 2 stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy.

Oznacza to, że w wszystkich trwających postępowaniach podatnik może powoływać się na nową zasadę. Warto złożyć do organu pismo o uwzględnienie art. 122 § 2 o.p. w dalszym toku sprawy.

Znaczenie dla praktyki

Nowelizacja realnie przesuwa ciężar dowodu z podatnika na organ podatkowy. Organy będą próbowały powoływać się na wyjątki, zwłaszcza „interes publiczny”, jednak to podatnik zyskał nowe, mocne narzędzie procesowe.

Aby przepis zadziałał, podatnik lub pełnomocnik musi:

• aktywnie wskazać, które ustalenia faktyczne budzą wątpliwości,
• uzasadnić, dlaczego wątpliwości nie można usunąć,
• jednoznacznie powołać się na art. 122 § 2 o.p.

Organ nie zastosuje tej zasady z urzędu.

Podsumowanie

Nowy art. 122 § 2 Ordynacji Podatkowej to znaczący krok w stronę bardziej sprawiedliwego, gwarancyjnego postępowania podatkowego. Zasada ta znana wcześniej z procedury karnej, staje się teraz obowiązującą regułą w postępowaniach podatkowych.

Podatnicy prowadzący aktualne postępowania powinni wykorzystać ten moment na podniesienie nowych argumentów procesowych. Przepis nie rozwiąże wszystkich sporów podatkowych, ale stawia granice dotychczasowej praktyce przerzucania ciężaru dowodu na podatnika i wymusza na organach bardziej rzetelne, precyzyjne postępowanie dowodowe.

Krzysztof Ossowski